近年来，国家税务总局持续深化税务系统“放管服”改革、不断优化营商环境的工作部署,以“互联网+税务”和大数据应用为依托,汇算清缴管理改革快速推进,从完善纳税申 报体系到精简报送资料,从单一事后风险核查到开展事前风险提示,在思想理念、制度机制 和管理方式上不断调整、优化。金税三期税收管理系统上线，依托大数据与云计算技术，实现全税种、工作环节和相关部门联网的三覆盖，企业面临多项指标纳税评估及潜在的税务风险。
通过2019年的税审工作，我们发现很多企业都存在着税收特殊业务事项，企业在会计核算和税务处理上掌握的口径也各不相同。税审工作已结束，还有一些问题值得研究和探讨。为了能更好地帮助企业规避涉税风险，我们特针对相关问题开展研讨，并形成此次“财税论坛”天扬观点第二期，具体内容如下：
一、核定征收个人所得税
问题：建安行业跨省异地施工项目，工程作业所在地税务机关要求按1%核定征收个人所得税，企业是否按照当地税局的要求缴纳呢？
天扬观点：根据《国家税务总局〈关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告〉》（国家税务总局2015年第52号公告）第二条规定：跨省异地施工单位应就其所支付的工程作业人员工资、薪金所得，向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报。凡实行全员全额扣缴明细申报的，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。也就是说，只要实行了全员全额明细申报，工程作业所在地税务机关就不得采取核定征收方式。
实际上，个人所得税采取核定征收不是针对所有企业的，例如江西省地方税务局《关于个人所得税征收管理有关问题的公告》（江西省地方税务局公告2016年第4号）规定，主管税务机关按项目经营收入的1%预征个人所得税，前提是该企业有以下情形之一的：一是企业未依照国家有关规定设置账簿的；二是企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；三是企业未按照规定的期限办理扣缴纳税申报（全员全额明细申报）。同样的规定在其他省份也都有类似表述。
因此，如果工程作业所在地税务机关提出要求核定征收个人所得税，施工企业的财务人员首先应查询所在地税务机关是否有相关的政策规定，核实是否有类似江西省2016年第4号公告的相关规定。众所周知，大部分施工企业会计核算健全，采用查账征收方式，往往不符合核定征收的要求，施工企业应就核定征收方式与税务机关进行积极沟通，提供相关资料，尽可能将核定征收变为查账征收。
当然，另外一种情况，如果税务机关强行按照核定征收方法计征个人所得税，该如何将征收的个人所得税进行分配？《国家税务总局关于建筑安装企业扣缴个人所得税有关问题的批复》（国税函[2001]505号）规定：按工程价款的一定比例计算扣缴个人所得税，税款在纳税人之间如何分摊由企业决定，在支付个人收入时扣缴；如未扣缴，则认定为企业为个人代付税款，应按个人所得税的有关规定计算缴纳企业代付的税款。这时又分两种情况：一种是核定征收的个税大于按照个人的工资、薪金计算的个税，则超过的部分因为不是个人应该负担的，通常由企业承担，但不能在企业所得税前扣除。另一种是核定征收的个税小于按照个人的工资、薪金计算的个税，不足的部分需要补缴。
已核定征收的税款对个人如何分配是一个问题，不同的企业有不同的标准，但不能达到绝对的公平。如采用工资金额占比的方式首先计算个人的工资占总工资的比例，然后乘以核定征收的税款，计算出个人应分配的所得税。由于税法没有明确规定，所以最好的方式是将核定征收的个人所得税冲减职工应缴纳的个人所得税，超缴部分计入项目成本，不足部分补缴按职工实际取得的工资薪金计算的应纳税额。
二、项目部预缴企业所得税
问题：项目部预缴时，有的地区税局允许扣除分包金额后预缴企业所得税；有的地区税务局要求按照全额的0.2%预缴企业所得税；有的地区经与工程作业所在地税务局沟通后可以不预缴，由总公司缴纳。各地政策规定应如何适用？
天扬观点：国税函[2010]156号第三条规定：建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。第四条第一款规定：总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳。
所以，建筑企业在年度汇算清缴时异地预缴的0.2%企业所得税可以抵减应纳所得税额。如果总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。
跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）根据《国家税务总局关于明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第38号）的规定，纳税人跨省（自治区、直辖市和计划单列市）临时从事生产经营活动的，向机构所在地的税务机关填报《跨区域涉税事项报告表》，纳税人首次在经营地办理涉税事宜时，向经营地的税务机关报验跨区域涉税事项。未向经营地的税务机关报验跨区域涉税事项的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。
项目部应将预缴税款的完税证明传递到机关总部，机关总部在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明，验证后进行申报抵扣。
因各地税局实际执行口径的差异，具体政策执行情况，建议跟项目所在地税务局进行具体的沟通，了解其操作流程及执行口径。
三、增值税纳税义务发生时点
问题：理论上，增值税纳税义务发生时间按照开票时间、合同约定付款时间、收款时间三者孰早原则进行确定；实际征管中难以做到，存在税务风险。例如，按完工百分比法确认收入，未结算尚未开票；或者按照合同约定确认收入缴纳税款，当月来不及开票，下月开票时怎么操作？
天扬观点：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
增值税纳税义务发生时间已经发生，但是当月来不及开具发票，需要在次月或以后开具发票的，在增值税纳税义务发生当月按未开票收入进行申报，并及时跟主管税务所联系，争取通过后台处理，避免次月申报时，未开票收入负数且金额又大，税控开票系统信息和增值税申报信息比对不一致，造成税控盘锁定等情形。
四、股票换购ETF基金的非货币性资产交换税务处理问题
上市公司用持有的股票换购ETF基金，商业实质是典型的大额的非货币性资产交换。
1、企业所得税方面：业务发生当年全额计入收入，但换购成基金后并不会马上处置，不能取得相应的收益，在交换的过程中公司未取得现金收入，如何进行企业所得税处理？
2、增值税方面：处置股票，尤其是非货币性资产交换，没有取得对价。根据财税36号文规定，股权已经交割，适用于金融商品转让（增值税应纳税所得额=卖出价－买入价）。卖出价存在争议，以什么时点作为卖出价？合同签订日/股权交割日/基金买入日？
天扬观点：1、根据《实施条例》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”同时，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条和《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条的规定，当资产所有权发生改变时应按公允价值视同销售，确认资产转让收入。该公司将持有的上市公司股票转换成ETF基金，股票的所有权由该公司变更到ETF基金，股票的所有权发生变更，因此该公司应视同按公允价值转让股票，计算股票转让所得或损失。
按照《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）第五条的规定，“非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。”该公司将持有的上市公司股票转换成ETF基金，不属于投资于居民企业，因此不能适用非货币性资产投资递延纳税政策，应一次性计入当期应纳税所得额，缴纳企业所得税。（国家税务总局北京市税务局于2019年11月11日发布的《企业所得税实务操作政策指引》)
所以，根据国家税务总局北京市税务局发布的《企业所得税实务操作政策指引》和《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）的规定，上市公司股票换购ETF基金，应视同按照公允价值转让股票去计算股票转让所得或损失；同时不能适用非货币性资产投资递延纳税政策，应在业务发生当年全额计入收入。
2、股票换购ETF基金的转让价，企业目前以与基金公司签订的基金招股说明书约定的认购日均价作为卖出价。对于企业股票换购ETF基金收入确认，目前与之相关的财税政策不太明确，那么是否可以参照《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号）规定，个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金(ETF)份额进行限售股转让，对于通过认购ETF份额方式转让限售股的，以股份过户日的前一交易日该股份收盘价计算，通过申购ETF份额方式转让限售股的，以申购日的前一交易日该股份收盘价计算。(ETF基金募集期内，个人通过限售股换购基金份额为认购。ETF基金成立后，个人通过限售股换购基金份额为申购)，进行转让价的确认，还待进一步探讨，同时关注财税相关政策的明确。
五、企业税务防控体系建设
企业分享：通过搭建信息化平台，协助进行企业税务风险的识别，建立税务风险识别库，根据千户企业税务风险防控的指标，在信息化平台中设置相应税务风险评价指标的公式，希望能在企业的日常管理工作中，及时对税务风险问题进行预警，及时应对。
天扬观点：国家税务总局对企业的管控力度加大，企业有必要根据行业特点、业务经营情况，建立自己的税务风险防控体系。我们认为可以从以下几点做起：
1、建构税务风险管理预警制度
企业本身应该具有认识税收风险的能力，以认识企业税务风险为基础，构建起有效的税收风险预警体制。企业可以按照之前的统计数据及相关材料，使用高级的手段，尽早发觉、认识、采取措施面对税务风险，使得企业能够全面把握和了解税务风险的整体信息。进而降低或减少税务风险带来的损失，保证企业的健康发展。
2、全面识别税务风险
企业要创建税务风险管理体系，要对企业税务风险进行全面识别。首先，要对可能发生税务风险的程序加以判断，通过定性分析与定量分析，确定税务风险点，之后结合现场调查判断，分析哪些环节容易出现税务风险，最后分析产生税务风险的要素。
产生税务风险的因素有很多，包括不合理的组织结构、会计核算不规范、会计信息质量不高，税务信息更新不及时等，都是引发税务风险的重要成因。
3、构建税务风险损失主动承担责任制度
构建起税务风险管理、考核机制，合理地调整薪资结构，构建税务风险损失责任的追查与赔偿、奖励制度，进而避免企业税务风险管理人员的思想主义倾向。
制度分别明确企业税务风险损失责任追寻的广度、条件、方式，要合理设定好企业税务风险损失相关负责人的赔偿数额、激励金额，以增强企业税务管理人员的责任意识，真正落实税务风险管理工作。
4、营造良好的税务风险管理环境
在企业经营管理过程中，所有企业部门与员工都属于税务风险制造者，在企业税务风险管理中，要面向企业全体部门与职工，构创建完善的税务风险管理体系。为了实现这一管理目标，需要企业各管理层先强化税务风险管理意识，自上而下的传递税务风险管理思维与措施，普及有关税务知识，最好将相关理念与知识体现在企业规章制度当中，使企业全体员工都重视税务风险控制，在企业营造一个良好的税务风险管理环境，保障管理质量。
5、加强税务风险管理
在企业税务管理过程中增强对税务管理的风险环境预测，推动税务管理活动形式转变，对提高企业税务管理效率具有积极作用。在税务管理中需加大对税务风险管理力度：
第一，合理分配税务管理职能，找出税务管理同税务操作间的关系。
第二，增强税务管理流程控制，主要包含税款流程与信息流程，其中税款流程，为税款从生产部门创造的收入开始，到以税金的方式进入国库的全过程；而信息流程，为随着税款征收入库全程的信息传递与处理过程。通过对其控制，能够有效预防企业税务管理风险。为此，相关主体需给其高度重视。
6、培养专业素质强的财税人员
企业要重视税收人员的培训工作，逐步提升其业务水平与办事效率，保证税务管理人员全面了解并熟知国家税法规定，对企业税收筹划进行优化调整，充分利用税收优惠减免政策，依法依规纳税，合法避税，规范管理，为企业创造最大的经济效益。
同时，还要重视培养财税人员业务素养，规范财务核算和管理，提升其职业道德素养，另外，要注意培养财税人员良好的沟通能力，以便及时、准确的汇报国家税收政策，为后期税务风险管理工作奠定坚实基础。
