案例背景

甲企业为建筑单位，为了响应当地政府的政策，甲企业需要和乙企业进行土地置换，进行人才公寓建设。经土地局行政协调，两家置换土地。两家原有土地均为政府行政划拨土地。甲企业拥有一块行政划拨土地，无账面价值，经评估价值为400万元；乙企业拥有一块行政划拨土地，经评估价值为200万元。置换地价通过土地局结算，即：甲企业先将置换乙企业土地价款200万元上交财政账户，乙企业也先将置换甲企业土地价款400万元上交财政账户。然后，市财政再将甲企业原地价款400万元作为补偿返还给甲企业，将乙企业原地价款200万元作为补偿返还给乙企业。甲企业针对该业务如何进行会计处理，涉及哪些税？

问题解析

这种置换土地方式实质是：国家先收回两单位原占用土地，然后再分别出让给甲企业和乙企业，让甲企业上交财政土地出让金200万元，乙企业上交财政土地出让金400万元。最后，市财政再给予甲企业原地补偿价款400万元、给予乙企业原地补偿价款200万元。根据企业会计准则和税收法律法规相关规定，针对甲企业置换土地分为归还土地、政策搬迁以及取得置换土地三个环节分析如下：

一、归还国家土地

（一）会计处理

由于甲企业的土地无账面价值，所以无账务处理。

（二）税务处理

1、增值税

根据财税[2016]36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定，“下列项目免征增值税（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”

2、土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，“有下列情形之一的，免征土地增值税：（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。”

二、取得置换土地

（一）会计处理

根据土地局开具的收款收据和支付款凭证作分录：

借：无形资产——土地使用权　　　　　　　　　 200万元

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 200万元

（二）税务处理

1、印花税

根据土地使用证和《土地使用权转移书据》缴纳万分之五的印花税。

2、契税

《中华人民共和国契税暂行条例细则》第六条第四款规定，条例所称土地使用权交换，指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。即只有土地使用者之间相互交换土地使用权的行为，才适用条例第六条的差额征收。而上述甲、乙两个公司的土地置换行为，对应的一方是土地管理局，是土地的所有者，不是土地使用者，所以不适用该条款征税。因此，上述土地置换行为，契税征收应依据契税条例第六条：“有下列情形之一的，减征或者免征契税，（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。”

契税暂行条例第十五条规定，“根据条例第六条的规定，下列项目减征、免征契税：（一）土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定”。

同时，根据《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第八条规定，“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。”

因此，甲企业接受行政性调整划转的土地可不缴纳契税。

3、取得土地成本合规票据

甲企业在土地置换过程中应取得土地局开具的收款收据，便于在后续开发过程中土地成本可以在土地增值税和企业所得税税前扣除。

三、政策搬迁

（一）会计处理

1、甲公司收到拆迁补偿款时

借：银行存款　　　　 400万元

贷：专项应付款　　　　　400万元

2、假定建造办公新支出500万元，则甲企业的会计处理应为：

借：在建工程——办公楼及建筑物　　　　　　　500万元

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500万元

（二）税务处理

1、增值税

根据财税[2016]36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定，“下列项目免征增值税（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”

2、印花税

政策性搬迁企业与政府签订的是地块征收补偿协议，不属于印花税列举的应税项目，不缴纳印花税。

3、企业所得税

根据《国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）第十七条规定，“下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：

（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。

（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。”

第十八条规定，“企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。”